Zwrot VAT w przypadku braku zapłaty przez kontrahenta

Niepłacenie przez nabywców należności za sprzedane towary lub wykonane usługi w terminie wynikającym z faktury lub umowy stanowi problem wielu przedsiębiorców. Sytuacja taka powoduje, że popadają oni w kłopoty finansowe z powodu braku koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej środków pieniężnych. To z kolei rodzi konsekwencje w postaci zalegania z płatnościami u innych kontrahentów, jak również z regulowaniem należności publicznoprawnych w postaci podatków czy też składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Tymczasem, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym przedsiębiorca ma obowiązek odprowadzić należny podatek od towarów i usług (VAT) oraz podatek dochodowy od dokonanej sprzedaży lub wykonanej usługi nawet wtedy, gdy nie otrzymał on płatności z ich tytułu. W takim przypadku jednak ustawodawca przewidział specjalny mechanizm polegający na możliwości odzyskania podatku dochodowego oraz podatku VAT od niezapłaconych należności. To właśnie będzie przedmiotem niniejszego artykułu.

Obowiązek zapłaty podatku VAT

Zasady obowiązku zapłaty podatku VAT reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 19a tego aktu prawnego – obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, uznaje się ją również za wykonaną, w przypadku wykonania tej jej części, dla której określono zapłatę. Z kolei usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia jej realizacji. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej wykonywania. Dodać trzeba, że zasadę tę stosuje się odpowiednio, z pewnymi wyjątkami, także do dostawy towarów.

Zasady zwrotu podatku VAT w przypadku braku zapłaty przez kontrahenta

Zasady zwrotu podatku VAT w przypadku braku zapłaty przez kontrahenta unormowane są w Rozdziale 1a ustawy o podatku od towarów i usług noszącym tytuł „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności”.

Jak stanowi jej art. 89a ust. 1 – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta ta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Uprawdopodobnienie nieściągalności

Zgodnie z obowiązującymi przepisami – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Warunki skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług

Aby podatnik mógł skorzystać z instytucji skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług musi obligatoryjnie spełnić pewne warunki, a mianowicie:

• wierzyciel musi być podatnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się przedmiotowej korekty,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 3 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona.

Co oznacza pojęcie „czynny podatnik VAT”?

Czynny podatnik VAT (nazywany również płatnikiem VAT) to podmiot, który w ramach swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane, zarejestrowane do VAT i opłaca podatek od towarów i usług. Niektórzy przedsiębiorcy uzyskują taki status dobrowolnie, a dla niektórych jest to obowiązkowe. Ten ostatni przypadek zachodzi ze względu na:

• rodzaj prowadzonej działalności. Dotyczy to na przykład. sprzedaży produktów objętych podatkiem akcyzowym, terenów budowlanych czy samochodów, części do pojazdów, a także wysyłkowej sprzedaży wielu rodzajów towarów. Ponadto do rejestru czynnych podatników VAT muszą się dopisać osoby wykonujące zawód prawnika, doradcy, jubilera oraz przedsiębiorstwa zajmujące się ściąganiem długów,
• obrót. Pozostali przedsiębiorcy muszą stać się czynnymi podatnikami VAT jeśli przekroczą określony próg obrotu. Wynosi on 200.000 zł w roku podatkowym. Pamiętać przy tym trzeba, że do tego limitu nie wliczają się towary zwolnione z podatku VAT. Przekroczenie limitu powoduje powstanie obowiązku zarejestrowania firmy jako czynnego podatnika VAT w kolejnym okresie podatkowym,
• Ostatnią grupą zobowiązanych do stania się czynnymi podatnikami VAT są przedsiębiorcy nieposiadający siedziby na terytorium Polski.

Dostawa towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz innych podmiotów

W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT obowiązują nieco inne warunki.

W takim wypadku korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, może zostać dokonana, jeżeli:

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem Sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
• wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Co oznacza podmiot inny niż podatnik, wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

Zgodnie z tym przepisem – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto podatnikiem, takim jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony. Uznaje się go za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej w miejsce zmarłego podatnika.

Dodać trzeba, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jakie są zasady dokonywania korekty?

Korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Warunkiem jest jednak, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Tym samym, poprzez sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Podkreślić trzeba, że wierzyciel zobowiązany jest poinformować o dokonanej korekcie, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty. Dzięki takiej informacji organ skarbowy może łatwiej skontrolować, czy dłużnik odpowiednio skorygował swój podatek VAT. Wierzyciel przedmiotowej korekty dokonuje w rozliczeniu za okres, w którym minął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury. Może on tego dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia przez niego deklaracji za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Dodać trzeba, że wierzyciel obciążony jest koniecznością wykazania, że w dniu poprzedzającym złożenie korekty podatku należnego jego dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Jaki jest skutek prawny dokonywania korekty?

Jak wspomniałem we wstępie, opisane powyżej przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji.

Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę.

Dlatego też właśnie ustawodawca wprowadził regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Jest to tzw. „ulga na złe długi”, która jest przedmiotem niniejszego artykułu.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Zbycie nieściągalnych wierzytelności

W przypadku braku możliwości odzyskania należności od dłużników, podatnicy często zamierzają dokonać zbycia wierzytelności w odniesieniu do których dokonali oni uprzednio korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi. W takim wypadku najczęściej kwoty pozyskane w drodze sprzedaży i przeniesienia na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę odpowiedniej wartości wierzytelności, będą istotnie niższe niż wartość nominalna wierzytelności.

W świetle obowiązujących przepisów taka sytuacja powoduje, iż zobowiązani są oni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta.

Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta za kwotę odpowiadającą jej wartości nominalnej, czy też niższej. Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności podatnik, jako dotychczasowy wierzyciel, wyzbywa się długu, a więc istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta. W następstwie tej czynności podatnik – dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast zapłaty na rzecz podatnika.

Tym samym nie posiada on już wierzytelności, a zatem przestaje mieć do niej zastosowanie instytucja „ulgi na złe długi”.

W tej sytuacji, po zbyciu wierzytelności, powstanie obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Jak już powyżej wskazałem, nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Zbywając wierzytelność podatnik przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Obowiązek dokonania stosownej korekty, w myśl obowiązujących przepisów, wiąże się z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Stwierdzić więc trzeba, że w świetle ustawy o podatku VAT, po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których podatnik dokonał uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, a więc w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku dokonanej przez podatnika w ramach tzw. „ulgi za złe długi”.

Reasumując – „ulga za złe długi” stanowi przydatny instrument umożliwiający podatnikowi dokonanie korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, które są nieściągalne.